Постоянное налоговое обязательство (Постоянный налоговый актив) — сумма налога на прибыль, исчисленная с разницы между прибылью по данным бухгалтерского учета и налогообложения.
Понятия "Постоянное налоговое обязательство (постоянный налоговый актив)" применяются для целей бухгалтерского учета .
Постоянное налоговое обязательство (актив) рассчитывается на основе .
Постоянные налоговые обязательства именуются сокращенно как ПНО;
Постоянные налоговые активы именуются сокращенно как ПНА.
Постоянное налоговое обязательство (актив) представляет собой расчетную сумму налога на прибыль, который возник бы по разнице между суммой прибыли по бухгалтерскому учету и суммой прибыли по налоговому учету. Такие разницы (именуется ) могут возникать из-за нормирования некоторых расходов по налогу на прибыль, применения налоговых льгот и т.д.
Основной смысл этой величины в том, чтобы пояснить в бухгалтерской отчетности отличия прибыли по данным бухгалтерского и налогового учетов.
Если сумма прибыли по бухгалтерскому учету и сумма прибыли по налоговому учету совпадают, то не возникает постоянного налогового обязательства (актива).
Постоянное налоговое обязательство (актив) определяется по формуле:
ПНО (ПНА) = ПР * СТ
ПНО (ПНА) - Постоянное налоговое обязательство (актив)
ПР – Постоянная разница
СТ - ставка налога на прибыль
Пример
Для некоторых видов расходов на рекламу установлено ограничение по сумме, признаваемой для налогообложения в размере 1% от выручки. В налоговом периоде сумма расходов на рекламу составила 100 млн. рублей. Из этой суммы 10 млн. рублей в налогообложении не признается (сверх норматива) - постоянная разница.
При ставке налога на прибыль 20% постоянное налоговое обязательство составит 2 млн. рублей.
100 млн. Д 44 - К 60 - отражены расходы на рекламу
2 млн. Д 99 - 68 - отражено постоянное налоговое обязательство (10 млн. * 20%)
Пример
Организация получила безвозмездно денежные средства в размере 200 тыс. рублей от участника, владеющего больше 50% уставного капитала этой организации. Полученная сумма не облагается налогом на прибыль организаций (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Сумма дохода 200 тыс. рублей признается доходом в бухгалтерском учете и не признается по налогу на прибыль. Эта сумма формирует постоянную разницу 200 тыс. рублей и, соответственно, постоянный налоговый актив в размере 40 тыс. рублей (200 тыс. * 20%).
Д 51 - К 91 200 000 - отражен доход
Д 68 - К 99 40 000 - отражен постоянный налоговый актив (200 000 руб. * 20%).
Перечень ситуаций, когда возникает постоянное налоговое обязательство или актив
Как уже было отмечено, постоянное налоговое обязательство (актив) формируются, когда имеются различия в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов. Ниже перечислены основные такие ситуации:
Постоянное налоговое обязательство (ПНО) возникает:
1) Когда сумма расхода, признаваемая в налоговом учете, ограничена лимитом, а в бухгалтерском учете признается расходом без ограничений. В этом случае ПНО образуется в части сверхлимитных расходов (которые признаются расходами в бухгалтерском учете и не признаются в налоговом учете).
Так, сумма некоторых расходов на рекламу ограничена размером в 1% от выручки от реализации (п. 4 ст. 264 НК РФ). Сумма представительских расходов признается в размере, не превышающем 4 процента от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ).
2) Когда сумма расхода признается в бухгалтерском учете и не признается в налоговом учете.
Так, ст. 263 НК РФ определяет перечень расходов на страхование, которые признаются в налоговом учете. Иные виды страхования в расходах по налогу на прибыль не признаются. Если организация понесла такие расходы на страхование, которые не учитываются в налогообложении, но признаются в бухгалтерском учете, то образуется ПНО.
3) Стоимость имущества, переданного в качестве благотворительной помощи.
4) Повышение стоимости основного средства в результате переоценки, проведенной в бухгалтерском учете.
В этом случае балансовая стоимость объекта в бухгалтерском учете будет превышать налоговую стоимость такого же объекта. Соответственно та часть амортизации объекта, которая будет признаваться в бухгалтерском учете и не признаваться в налоговом учете, будет формировать ПНО.
Постоянный налоговый актив (ПНА) возникает:
1) когда расходы признаются в налоговом учете и не признаются в бухгалтерском учете.
Например, п. 7 ст. 262 НК РФ определяет виды расходов на НИОКР, которые признаются в налоговом учете с коэффициентом 1,5 (то есть, расход на 100 рублей учитывается, как 150 рублей). Сумма расходов, которая признается в налоговом учете сверх суммы в бухгалтерском учете формирует ПНА.
2) Снижение стоимости основного средства в результате переоценки, проведенной в бухгалтерском учете.
В этом случае балансовая стоимость объекта в бухгалтерском учете будет меньше налоговой стоимости такого же объекта. Соответственно та часть амортизации объекта, которая будет признаваться в налоговом учете и не признаваться в бухгалтерском учете, будет формировать ПНА.
Отражение ПНО и ПНА в бухгалтерском учете и отчетности
В бухгалтерском учете Постоянное налоговое обязательство (актив) отражаются на счете , в корреспонденции со счетом . Соответственно ПНО отражается Д К , а ПНА отражается в учете Д К .
Постоянное налоговое обязательство (актив) отражается в (ранее именовался «Отчете о прибылях и убытках») бухгалтерской отчетности по строке «в т.ч. Постоянные налоговые обязательства (активы)» (стр. 2421).
Сумма строки 2421 указывается справочно и в расчете других строк не указывается, так как ее влияние учтено в строке " Текущий налог на прибыль" (2410).
В бухгалтерском балансе постоянное налоговое обязательство (актив) не отражается.
Определение из нормативных актов
Под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.
Постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Постоянные разницы возникают в результате отличий осуществления бухгалтерского и налогового учета. Постоянные налоговые обязательства (ПНО) образуются из-за превышения налога на прибыль, рассчитанного на основании налогового учета, над налогом с бухгалтерской прибыли. Формирование постоянного обязательства производится на основании ПБУ 18/02 (Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 N114н).
Доходы и расходы, образующиеся в результате ведения предпринимательской деятельности, по-разному отражаются в бухгалтерском и налоговом учете. Некоторые виды этих показателей признаются в обоих учетах в разных суммах. Также формирование начальной стоимости активов различается в бухгалтерском и налоговом учете. В связи с этим и возникают ПНО.
Различия между налогом на прибыль, рассчитанном на основании налогового учета, и налогом с бухгалтерской прибыли бывают двух видов:
Постоянные налоговые активы появляются, когда какие-то расходы признаются только в учете для целей налогообложения или какие-то доходы отражаются только в бухгалтерском учете. В связи с этим прибыль по бухгалтерскому учету превышает налогооблагаемую прибыль. ПНА равен величине расходов или доходов, принимаемых в налоговом или бухгалтерском учете соответственно, умноженной на 20%.
Появление ПНО означает, что какие-то доходы признаются только в учете для целей налогообложения или какие-то расходы признаются только в бухгалтерском учете. В связи с этим возникает ситуация, когда прибыль по данным бухгалтерского учета меньше, чем налогооблагаемая прибыль. Постоянное обязательство рассчитывается как расходы, принимаемые в бухгалтерском учете (доходы, учитываемые в налоговом учете), умноженные на 20%.
Один из смыслов, для которых производятся расчет и учет вышеописанных величин, заключается в объяснении разницы в размере прибыли по данным бухгалтерской и налоговой отчетности.
Поскольку постоянные налоговые обязательства появляются в результате того, что расходы признаются таковыми только в бухгалтерском учете либо доходы учитываются только в налоговом учете при создании базы по налогу на прибыль, то существует множество операций, влекущих за собой возникновение ПНО:
Введено в целях взаимоувязки показателей прибыли (убытка) отраженных в бухгалтерском учете и прибыли (убытка) по данным налогового учета. Оно призвано сблизить бухгалтерский учет расчетов по налогу с налоговым учетом. Поэтому так важно иметь четкие представления о временных и постоянных разницах и сформированных на их основании налоговых активах и обязательствах.
Положение по учету расчетов по налогу на прибыль было утверждено в конце 2002г., т.е. действует уже в течение девяти лет. При этом у пользователей все еще остается множество вопросов и с каждой новой ситуацией в хозяйственной деятельности организации, возникают все новые и новые.
Не у каждого бухгалтера есть время разбираться в хитросплетениях постоянно меняющегося законодательства. К тому же, вопросы по применению ПБУ 18 возникают не каждый день, в связи с чем, даже выясненная и проверенная информация успевает стереться из памяти.
Эта статья призвана помочь бухгалтеру легко ориентироваться в ПБУ 18 без погружения в тонкости «казенного» языка. Мы разберем не только само Положение по налогу на прибыль, но и составим схему с подсказками, воспользовавшись которыми налогоплательщик сможет разработать собственный регламент расчетов по налогу на прибыль для целей бухгалтерского учета.
1. Кто и с какой целью должен вести учет расчетов по налогу на прибыль.
В соответствии с п. 1 ПБУ 18, отражение в бухгалтерском учете информации о расчетах по налогу на прибыль обязательно для организаций, которые согласно действующему законодательству, являются налогоплательщиками налога на прибыль.
Таким образом, на организации, не применяющие общую систему налогообложения (ОСН) и не являющиеся налогоплательщиками налога на прибыль, ПБУ 18 не распространяется .
К предприятиям, не применяющим ОСН, относятся компании, использующие специальные налоговые режимы. Такие как:
Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства и некоммерческими организациями (п.2 ПБУ 18/02).
Обратите внимание: предприятия, являющиеся субъектами малого предпринимательства и некоммерческие организации, должны отразить в учетной политике организации информацию о том, будут ли они вести учет разниц в соответствии с ПБУ 18 или воспользуются правом не применять Положение.
2. Организация аналитического учета возникающих разниц.
Порядок отражения доходов и расходов в бухгалтерском учете регламентируется Законом «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ и Положениями по бухгалтерскому учету (далее - ПБУ). Порядок признания доходов и расходов для целей налогового учета устанавливается Налоговым кодексом РФ.
В результате различий между нормами действующего законодательства по бухгалтерскому и налоговому учету и образуются разницы, влияние которых на расчеты по налогу на прибыль, мы должны отразить в учетных регистрах и раскрыть в своей бухгалтерской отчетности.
В ПБУ 18 отсутствует разъяснение и закрепление методологии учета возникающих разниц: Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно (п. 3 ПБУ 18/02).
В связи с этим, выбранный метод учета постоянных и временных разниц, состав и форму разработанных учетных регистров, необходимо прописать в учетной политике организации.
Обратите внимание, что в аналитическом учете временные разницы должны отражаться обособленно по видам активов и обязательств из-за различий в учете которых они возникли (п. 3 ПБУ 18/02).
Так каким же методом воспользоваться для формирования полной информации по всем видам разниц?
Рассмотрим несколько способов организации аналитического учета возникающих разниц.
3. Вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы.
Что же такое «временные разницы»?
Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п.8 ПБУ 18/02).
То есть, в случае, если доходы (расходы) признаются как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета и разница возникает только во времени их признания, такая разница и называется временной разницей для целей ПБУ 18.
Возникающие временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль . Согласно п. 9. ПБУ 18/02 под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах .
Отложенный налог на прибыль - это сумма налога рассчитываемого от временной разницы. Этот налог «отложен» на будущее, то есть, будет влиять (в сторону уменьшения или увеличения) на сумму налога «к уплате» в будущих отчетных периодах.
Временные разницы подразделяются на:
Отложенный налог с вычитаемых временных разниц будет уменьшать сумму налога на прибыль в будущих отчетных периодах.
Примеры вычитаемых разниц:
Отложенный налог с налогооблагаемых временных разниц будет увеличивать сумму налога на прибыль в будущих отчетных периодах.
Примеры налогооблагаемых разниц:
При появлении вычитаемых временных разниц возникает отложенный налоговый актив (далее - ОНА). Это как раз та сумма отложенного налога, которая в будущем будет уменьшать
Согласно п. 14 ПБУ 18/02 ОНА отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых разниц и признаются в том отчетном периоде, в котором возникают эти вычитаемые временные разницы.
Необходимым условием для признания ОНА является существование вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
Увеличение ОНА в отчетном периоде происходит с увеличением вычитаемых временных разниц. Соответственно, уменьшение ОНА происходит с уменьшением или полным погашением вычитаемых временных разниц.
ОНА = вычитаемая временная разница * ставка налога на прибыль.
в настоящее время ставка налога на прибыль составляет 20%.
ОНА отражаются в бухгалтерском учете на счете 09 «Отложенные налоговые активы» по видам активов. Бухгалтерские проводки:
При появлении налогооблагаемых временных разниц возникает отложенное налоговое обязательство (далее - ОНО). Это сумма отложенного налога, которая в будущем будет увеличивать сумму налога на прибыль «к уплате».
Согласно п. 15 ПБУ 18/02 ОНО отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех налогооблагаемых разниц и признаются в том отчетном периоде, в котором возникают эти налогооблагаемые временные разницы.
Увеличение ОНО в отчетном периоде происходит с увеличением налогооблагаемых временных разниц. Соответственно, уменьшение ОНО происходит с уменьшением или полным погашением налогооблагаемых временных разниц.
ОНО = налогооблагаемая временная разница * ставка налога на прибыль.
ОНО отражаются в бухгалтерском учете на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства» по видам обязательств. Бухгалтерские проводки:
В случае, если Налоговым кодексом РФ предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке ОНА или ОНО ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах (п. 15 ПБУ 18/02).
При выбытии актива или обязательства, по которому были начислены ОНА или ОНО, происходит списание на счета прибылей и убытков той суммы ОНА или ОНО, которая не будет уменьшать (в случае ОНА) или увеличивать (в случае ОНО) налогооблагаемую прибыль согласно Налогового Кодекса РФ.
5. Постоянные разницы. Постоянные налоговые активы и обязательства.
Теперь рассмотрим постоянные разницы .
В соответствии с п. 4 ПБУ 18, для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:
- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
То есть, в случае, если доходы (расходы) признаются только для целей бухгалтерского учета и никогда не будут признаны в налоговом учете, такая разница является постоянной разницей для целей ПБУ 18.
Так же и в случае, если доходы (расходы) признаются исключительно для целей налогового учета и никогда не будут признаны для целей бухгалтерского учета, возникшая разница будет являться постоянной разницей для целей ПБУ 18.
Примеры постоянных разниц:
ПНО - это сумма налога, которая приводит к увеличению
ПНА - это сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
ПНО и ПНА признаются в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.
ПНО (ПНА) = постоянная разница * ставка налога на прибыль.
ПНО и ПНА отражаются в бухгалтерском учете на счете 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство». Бухгалтерские проводки:
Согласно п. 20 ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.
Условный расход (доход)= прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета*ставка налога на прибыль.
Условный расход (доход) отражается в бухгалтерском учете на счете 99.2.2 «Условный доход по налогу на прибыль». Бухгалтерские проводки:
Текущий налог на прибыль организаций = Условный расход (- условный доход) + Начисленные ОНА - Погашенные ОНА - Начисленные ОНО + Погашенные ОНО + ПНО - ПНА.
Обратите внимание: способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации (п. 22 ПБУ 18/02).
7. Схема по ПБУ 18/02 .
в т.ч.: постоянные налоговые обязательства (активы) 2421 — это сальдо постоянных налоговых обязательств (активов).
Иными словами, это некая величина, которая либо увеличивает, либо уменьшает платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Для целей финансового анализа данная величина не является принципиальной, так как не оказывает влияния на последующие расчёты.
Если же со скобками, то в сервисы она вносится с минусом.
Строка 2421 отчёта о финансовых результатах
Не нормируется
Не нормируется
Не нормируется
Позитивный фактор
Негативный фактор
Примечания
Показатель в статье рассматривается с точки зрения не бухучёта, а финансового менеджмента. Поэтому иногда он может определяться по-разному. Это зависит от авторского подхода.
В большинстве случаев в вузах принимают любой вариант определения, поскольку отклонения по разным подходам и формулам обычно находятся в пределах максимум нескольких процентов.
Показатель рассматривается в основном бесплатном сервисе и некоторых других сервисах
Если вы увидели какую-то неточность, опечатку - также, пожалуйста, укажите это в комментарии. Я стараюсь писать максимально просто, но если всё же что-то не понятно - вопросы и уточнения можно писать в комментарии к любой статье сайта.
С уважением, Александр Крылов,
Сегодня разберемся, когда у компании возникает ПНО (постоянное налоговое обязательство), а когда в учете придется отразить отложенный налоговый актив. В бухгалтерском учете организации должны отражать разницы, возникающие из-за расхождения между бухгалтерской прибылью и прибылью, исчисленной в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.
Обязанность формировать ПНО установлена ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденным приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н (в редакции приказа Минфина России от 11.02.08 № 23н).
ПБУ 18/02 могут не применять организации, которые являются субъектами малого предпринимательства (малыми предприятиями), а также некоммерческие организации.
Организации, относящиеся к субъектам малого предпринимательства, определяются в соответствии с Федеральным законом от 24.07.07 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации».
ПНО или постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства возникают тогда, когда доходы или расходы признаются в разных суммах в бухгалтерском учете и в налоговом учете. А также вследствие разного порядка формирования первоначальной стоимости активов в бухгалтерском и в налоговом учете.
Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, который определяется организацией самостоятельно (например, во внесистемных бухгалтерских регистрах - таблицах, расчетах и т. д.). При этом организация должна обособленно отражать в бухгалтерском учете постоянные и временные разницы, а также обеспечить аналитический учет временных разниц. Их нужно отражать дифференцированно по видам тех активов и обязательств, в отношении которых возникла данная временная разница.
Правила отражения в бухучете информации о постоянных и временных разницах и способ ведения аналитического учета временных разниц следует закрепить в учетной политике организации.
Рассмотрим порядок формирования в бухучете показателей, предусмотренных ПБУ 18/02.
Постоянные налоговые активы и обязательства формируются вследствие появления постоянных разниц между данными бухгалтерского и налогового учета.
Постоянные разницы - это доходы и расходы, которые влияют на формирование бухгалтерской прибыли (убытка), но не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Постоянными разницами являются также доходы и расходы, которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаются для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Постоянные разницы возникают, если:
Постоянное налоговое обязательство (ПНО) - это сумма налога, которая приводит к увеличению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Постоянный налоговый актив (ПНА) , наоборот, отражает уменьшение налога на прибыль.
Постоянные налоговые обязательства и активы формируются в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница.
Сумма постоянного налогового обязательства (актива) равняется произведению постоянной разницы и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату.
Организации отражают в бухгалтерском учете постоянные налоговые обязательства и активы на счете 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства/активы» в корреспонденции со счетом 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - начислено постоянное налоговое обязательство (ПНО) ;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 - начислен постоянный налоговый актив.
Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства формируются, если образуются временные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.
Временные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.
Временные разницы подразделяются:
Вычитаемые временные разницы образуются, если какие-либо расходы в бухгалтерском учете в отчетном периоде уменьшили бухгалтерскую прибыль, а в налоговом учете будут приняты только в следующем отчетном (налоговом) периоде или еще позже. Например, если:
Возникновение вычитаемой временной разницы приводит к появлению отложенного налогового актива (ОНА) . Сумма отложенного налогового актива увеличивает налог на прибыль в отчетном периоде (в момент ее возникновения) и уменьшает налог на прибыль в следующем за отчетным или в последующих отчетных (налоговых) периодах.
Отложенный налоговый актив формируются в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы. Величина отложенного налогового актива равна произведению вычитаемой временной разницы и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату.
Организации отражают в бухгалтерском учете отложенные налоговые активы на счете 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - начислен отложенный налоговый актив.
Организациям дано право самостоятельно решать, насколько детально нужно вести аналитический учет при отражении отложенных налоговых активов. Выбранный способ следует закрепить в учетной политике. Аналитический учет отложенных налоговых активов следует построить таким образом, чтобы можно было определить, вследствие чего возникла вычитаемая временная разница.
Организация 20 ноября 2013 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств первоначальной стоимостью 750 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль - 20%.
В целях бухгалтерского учета организация начисляет амортизацию путем применения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль - линейным методом.
Сумма амортизации, начисленной в течение IV квартала 2013 года, по данным бухгалтерского учета составила 38 900 руб., по данным налогового учета - 37 500 руб.
Таким образом, вычитаемая временная разница составила 1400 руб. (38 900 руб. – 37 500 руб.).
Отложенный налоговый актив исчислен следующим образом:
1400 руб. х 20% = 280 руб.
Формирование ОНА в бухгалтерском учете отражено проводкой:
- 280 руб. - начислен отложенный налоговый актив.
Согласно нормам ПБУ 18/02 организация может вообще отказаться от детального аналитического учета отложенных налоговых активов, если для нее не составляет особого труда отслеживать движение этих сумм на основе имеющейся аналитики вычитаемых временных разниц.
По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы.
Сумма погашения отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 - погашен отложенный налоговый актив.
Если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что она возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива остаются без изменения до такого отчетного периода, когда в организации возникнет налогооблагаемая прибыль.
Если объект учета, в связи с которым был начислен отложенный налоговый актив, выбывает, остаток непогашенного отложенного налогового актива списывается на счет 99 «Прибыли и убытки»:
Дебет 99 Кредит 09 - списан отложенный налоговый актив.
Налогооблагаемые временные разницы образуются, если вследствие каких-либо хозяйственных операций налоговая база по налогу на прибыль уменьшается, а бухгалтерская прибыль будет уменьшена на эту сумму в следующем отчетном периоде или в последующих периодах. Например, если:
Возникновение налогооблагаемых временных разниц приводит к формированию отложенных налоговых обязательств (ОНО) . Они приводят к уменьшению суммы налога на прибыль в текущем отчетном периоде (в момент возникновения ОНО) и к увеличению налога на прибыль в следующем за отчетным или в последующих отчетных (налоговых) периодах.
Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы. ОНО рассчитываются как произведение налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. В бухгалтерском учете ОНО отражаются проводкой:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77 - начислено отложенное налоговое обязательство.
Организация 25 сентября 2013 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств первоначальной стоимостью 480 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль - 20%.
Для целей бухгалтерского учета организация начисляет амортизацию линейным способом, а для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль - нелинейным методом.
Сумма начисленной в течение IV квартала 2013 года амортизации составила:
Налогооблагаемая временная разница составила 24 000 руб. (48 000 руб. – 24 000 руб.).
Отложенное налоговое обязательство рассчитывается так:
24 000 руб. х 20% = 4800 руб.
В бухгалтерском учете формирование отложенных налоговых обязательств отражено проводкой:
Дебет 68 Кредит 77
- 4800 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство.
Организация может не начислять отложенные налоговые обязательства по каждой возникшей временной разнице и не отражать их подетально в бухучете, а определить их величину по итоговым данным о размере налогооблагаемых временных разниц, сформированных за отчетный период.
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства.
Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете проводкой:
Дебет 77 Кредит 68 - погашено отложенное налоговое обязательство.
Если объект учета, в связи с которым было начислено отложенное налоговое обязательство, выбывает, сумма не полностью погашенного ОНО списывается в кредит счета 99 «Прибыли и убытки»:
Дебет 77 Кредит 99 - списано отложенное налоговое обязательство.
Если законодательством предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при формировании отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.
ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» ввело понятие «условный расход (условный доход) по налогу на прибыль». Это сумма, рассчитанная как произведение финансового результата по данным бухгалтерского учета и ставки налога на прибыль.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль отражается в бухгалтерском учете на счете 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный расход/доход по налогу на прибыль». Условный расход по налогу на прибыль начисляется проводкой:
Дебет 99 Кредит 68 - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль.
Сумма условного дохода по налогу на прибыль отражается так:
Дебет 68 Кредит 99 - начислен условный доход по налогу на прибыль.
Текущим налогом на прибыль ПБУ 18/02 называет сумму условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, скорректированную на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода. Он рассчитывается по формуле:
Нпр = +(–)УН + ПНО – ПНА +(–) ОНА + +(–) ОНО,
где Нпр - текущий налог на прибыль;
УН - условный расход (условный доход);
ПНО - постоянное налоговое обязательство ;
ПНА - постоянный налоговый актив;
ОНА - отложенный налоговый актив;
ОНО - отложенное налоговое обязательство.
Текущий налог на прибыль, исчисленный в бухгалтерском учете, должен быть равен налогу на прибыль, рассчитанному по данным налогового учета.
Согласно пункту 22 ПБУ 18/02 организация может определять величину текущего налога на прибыль одним из двух способов:
Способ определения величины текущего налога на прибыль организация должна закрепить в учетной политике. При этом какой бы способ она ни выбрала, сумма текущего налога на прибыль должна быть равна сумме налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации. Кроме того, все организации должны, как и прежде, делать в бухучете записи по формированию суммы условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, а также сумм постоянных налоговых активов и обязательств и отложенных налоговых активов и обязательств. Сумму текущего налога на прибыль из налоговой декларации можно использовать лишь для определения размера некоторых налоговых величин, предусмотренных ПБУ 18/02. Так, если известны такие показатели, как условный расход (условный доход) по налогу на прибыль, постоянные налоговые обязательства (активы) и текущий налог на прибыль за отчетный период, можно без труда рассчитать величину отложенных налогов.
ООО «Саратовские просторы» определяет величину текущего налога на прибыль первым способом. В организации финансовый результат (прибыль), выявленный по итогам отчетного периода по данным бухгалтерского учета, составил 250 000 руб.
В отчетном периоде у ООО «Саратовские просторы» были выявлены следующие разницы:
В результате образовались следующие налоговые активы и налоговые обязательства:
Для упрощения примера предположим, что на начало отчетного периода остатков на счетах 09 и 77 не было.
Рассчитываем условный расход по налогу на прибыль:
250 000 руб. х 20% = 50 000 руб.
Делаем проводку:
Дебет 99 субсчет «Условный расход/доход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Проверяем соответствие данных налогового учета данным бухгалтерского учета. Для этого удобно использовать формулу:
НБ = ФР + (–) ПР + ВВР – НВР,
где НБ - налоговая база по налогу на прибыль;
ФР - финансовый результат по данным бухгалтерского учета (если получен убыток, его сумму нужно взять со знаком «минус»);
ПР - постоянные разницы;
ВВР - вычитаемые временные разницы;
НВР - налогооблагаемые временные разницы.
При этом следует обратить внимание на следующее. Если постоянная разница образовалась вследствие того, что при проведении какой-либо хозяйственной операции в бухгалтерском учете расходы признаны в большей сумме, чем в налоговом учете, то сумма постоянной разницы прибавляется к сумме финансового результата. Если, наоборот, разница образовалась из-за того, что расходы в налоговом учете признаны в большей сумме, чем в бухгалтерском, - сумма постоянной разницы вычитается.
В нашем примере у ООО «Саратовские просторы» налоговая база по налогу на прибыль составляет:
250 000 руб. + 500 руб. + 800 руб. – 7500 руб. = 243 800 руб.
Текущий налог на прибыль составляет:
243 800 руб. х 20% = 48 760 руб.
Эта сумма налога исчислена в декларации по налогу на прибыль.
При отражении в бухгалтерском учете налоговых активов и налоговых обязательств были сделаны следующие проводки:
- 100 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 160 руб. - начислен отложенный налоговый актив;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
- 1500 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство;
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 50 000 руб. - начислен условный расход по налогу на прибыль.
Таким образом, на конец отчетного периода у ООО «Саратовские просторы» кредитовое сальдо субсчета «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68 составляет:
50 000 руб. + 100 руб. + 160 руб. – 1500 руб. = 48 760 руб.
Как видно из примера, сумма текущего налога на прибыль, начисленного по данным бухучета, равна сумме налога, отраженного в декларации.
Вам предстоит перестроить свою работу из-за многочисленных поправок в Налоговый кодекс. Они коснулись всех основных налогов, включая налог на прибыль, НДС и НДФЛ.